責編·作者：于海霞

我國已經(jīng)全面實施了新的會計準則，新企業(yè)會計準則的一個重要變化就是著眼于促進企業(yè)的長遠和可持續(xù)發(fā)展，這正是與國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展相適應的，也是與國際會計準則接軌所必需的。新企業(yè)會計準則在會計確認、計量和財務報表結(jié)構(gòu)方面，限制了企業(yè)短期行為，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位。

會計核算與會計報表是以資產(chǎn)負債表為中心還是以損益表為中心一直是會計理論界討論的話題。資產(chǎn)負債表觀以資產(chǎn)負債表為報表中心而強調(diào)全面收益，它以由凈資產(chǎn)（業(yè)主權(quán)益變動除外）的期末、期初余額對比求得，相應編制全面收益表或業(yè)績報告。資產(chǎn)負債表觀要求根據(jù)未來期間經(jīng)濟利益流入流出企業(yè)情況對相關(guān)資產(chǎn)、負債等進行確認與計量。損益表觀以損益表為報表中心，強調(diào)當期收益，它以當期確認的收入和費用對比求得。新企業(yè)會計準則與之前的準則和會計制度相比，制定理念發(fā)生了根本性的變化，如從損益表觀到資產(chǎn)負債表觀的理念轉(zhuǎn)變，從受托責任觀為主到?jīng)Q策有用觀為主的理念轉(zhuǎn)變，從資產(chǎn)的單一計量屬性到多種計量屬性運用的理念轉(zhuǎn)變，從利潤產(chǎn)生收益到全面收益觀的理念轉(zhuǎn)變等等。其中，由損益表觀到資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變是其他幾個理念變化的重要基礎(chǔ)，也是貫穿整個準則體系的核心理念。因此，正確理解資產(chǎn)負債表觀，掌握資產(chǎn)負債表觀在新會計準則中的體現(xiàn)對于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，資本市場的發(fā)育等都具有重要的意義。

損益表觀的形成

上世紀２０年代，隨著委托代理關(guān)系的深入發(fā)展，受托責任人的地位不斷突出，并逐漸成為會計信息的最重要使用者之一。受托人希望更多的了解企業(yè)經(jīng)營運作效果，以此作為管理決策的依據(jù)。而此時的委托人也關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營效果，因為它可以用來評價受托人工作業(yè)績，成為實施激勵機制的基礎(chǔ)。同時伴以人們對配比觀念的更深刻認識，會計逐漸從以所有人（即財產(chǎn)委托人）為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐源砣藶橹行募骖櫸腥说臅嬆Ｊ?。與此相對應，損益表中心論占據(jù)主導地位；同時隨著資本主義的迅速發(fā)展，資本市場越來越多的關(guān)注公司收益指標。政府和資本市場都偏重于對公司以往業(yè)績的監(jiān)管；對公司的評價，也主要以相關(guān)利潤指標為基礎(chǔ)。針對個別公司利用各種手段來操縱利潤，鋌而走險的行為，會計準則作為企業(yè)會計核算和信息提供的基礎(chǔ)，其規(guī)范的重點自然的偏向損益表，而非資產(chǎn)負債表；其次，近現(xiàn)代的稅法不再以財產(chǎn)稅為主而是以企業(yè)所得稅為主。企業(yè)所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應稅對象，企業(yè)稅務的計算和征收需要依靠損益表所提供的信息。因此損益表在稅收管理上的價值逐漸為人們所認識。損益表觀逐漸形成。

資產(chǎn)負債表觀的形成

會計理論是不斷發(fā)展的，損益表中心論受到新觀念和新理論的挑戰(zhàn)。在進入知識經(jīng)濟時代之后，人們對會計報表的信息需求發(fā)生了變化?，F(xiàn)代社會，世界已進入知識經(jīng)濟時代。投資者已不再只關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而是更多的關(guān)心企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。在股票市場中，高科技企業(yè)股票的市盈率相當高，盡管其中許多企業(yè)并不盈利，甚至處于虧損狀態(tài)，但是其股價卻一直居高不下。這是因為投資者更看中其未來的盈利能力，相信高科技企業(yè)擁有的大量無形資產(chǎn)具有巨大的潛在創(chuàng)造利潤的能力。在此觀念下，人們對會計信息的要求不再偏好于現(xiàn)在和過去的經(jīng)營業(yè)績，而更希望了解企業(yè)所擁有的資產(chǎn)情況，因為資產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)反映了企業(yè)未來的盈利能力。因此，資產(chǎn)負債表的重要性自然得到了提高。

１９７８年，美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）發(fā)布的第１號財務概念公告，將向投資者等信息使用者提供其決策有用的信息確定為財務報告的主導目標。以決策有用這一目標為指導，美國ＦＡＳＢ在１９８０年發(fā)布的第３號概念公告，從導致未來經(jīng)濟利益流入和流出企業(yè)的角度定義資產(chǎn)和負債，并定義了全面收益這一會計要素，使得資產(chǎn)負債表不僅能反映公司在某一會計期間的全面收益，還能向投資者提供與其決策密切相關(guān)的未來收益情況的信息。這一系列財務概念公告的發(fā)布確立了資產(chǎn)負債表在財務報表中的中心地位，資產(chǎn)負債表觀亦取代了損益表觀的主流地位?，F(xiàn)行的美國會計準則體系和國際會計準則體系都倡導全面的資產(chǎn)負債表觀。我國發(fā)布的新的會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際會計準則體系的趨同，在諸多具體會計準則中都以資產(chǎn)負債表觀為基礎(chǔ)，新發(fā)布的所得稅會計準則就能充分體現(xiàn)這一點。

資產(chǎn)負債表觀在會計準則中的應用

企業(yè)會計準則中把“未來經(jīng)濟利益流入”的資產(chǎn)特征（或“未來經(jīng)濟利益流出”的負債特征）作為資產(chǎn)（或負債）的原始確認和決算確認的依據(jù)，那些不符合資產(chǎn)和負債定義的事項則不作為資產(chǎn)和負債進行確認；另外不僅將部分存量的公允價值計入資產(chǎn)負債表，還將不能視作已實現(xiàn)的收益，或計入所有者權(quán)益部分，或作為其他全面收益項目計入全面收益表之中，待該收益實現(xiàn)時再將其轉(zhuǎn)入利潤表。具體體現(xiàn)在：將金融資產(chǎn)分為買賣目的的金融資產(chǎn)、到期持有投資、貸款或應收債權(quán)、可供出售的金融資產(chǎn)四個類別。對買賣目的的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，當有可靠和可計量的公允價值時，用公允價值進行計價。公允價值變動形成的利得或損失，計入發(fā)生期間的利潤或所有者權(quán)益中。在選擇計入所有者權(quán)益的處理方法時，規(guī)定存量的計價差額直接計入所有者權(quán)益。

資產(chǎn)負債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會計準則第１８號—所得稅》中對于所得稅的會計處理。原《企業(yè)會計制度》對于所得稅的核算方法，既有應付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會計準則第１８號—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負債時，應當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值存在差異的，應當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。所得稅準則這一核算方法的改變，正是資產(chǎn)負債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會計準則中，公允價值在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、債務重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關(guān)研發(fā)費用的處理規(guī)定都是資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。

資產(chǎn)負債表觀對公司運營的影響

新企業(yè)會計準則由損益表觀向資產(chǎn)負債表觀轉(zhuǎn)變，投資者將更加關(guān)注公司的可持續(xù)發(fā)展能力，這對于企業(yè)經(jīng)營者和財務會計人員來說將是一個全新的挑戰(zhàn)。資產(chǎn)負債表觀更強調(diào)對于企業(yè)資產(chǎn)負債表日的企業(yè)財務狀況的真實反映，而不簡單關(guān)注企業(yè)的損益情況；更強調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)負債的運營效率，而不僅僅是結(jié)果；更關(guān)注企業(yè)今后的增長潛能，而不是一時的報表繁榮；更注重于資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示各種可能存在的風險及權(quán)利義務。

企業(yè)長期業(yè)績的優(yōu)化可以減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標壓力，從而提高他們在研發(fā)投入上的熱情，提高科技企業(yè)乃至所有企業(yè)的自主創(chuàng)新意識，為長遠可持續(xù)發(fā)展夯實技術(shù)基礎(chǔ)，使企業(yè)進入發(fā)展的良性循環(huán)，提升公司價值；另一方面又迫使企業(yè)必須正面公司的資產(chǎn)質(zhì)量，強化風險控制意識，通過并購、重組和資產(chǎn)置換等方式解決不良子企業(yè)的經(jīng)營困境，扭轉(zhuǎn)其對總體利潤的不利影響。通過對金融資產(chǎn)和衍生金融工具的管控，抑制金融風險的發(fā)生。

新企業(yè)會計準則由損益表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變化決定了企業(yè)經(jīng)營者必須更加關(guān)注公司的長遠可持續(xù)發(fā)展，制定可操作的長期戰(zhàn)略并穩(wěn)步推行，追求公司價值的真實增長，而不是靠投機或粉飾獲取一時的“繁榮”。

（作者為深圳市中金嶺南有色金屬股份有限公司總會計師）